Dołącz do czytelników
Brak wyników

Orzecznictwo

7 lutego 2020

NR 109 (Luty 2020)

Wyżywienie w przedszkolu a podatek VAT
Wyrok WSA w Gdańsku z dnia 29 października 2019 r. (sygn. akt I SA/Gd 1515/19)

0 525

Sprawa ta dotyczy skargi gminy na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 czerwca 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Rozpoczęła się ona od złożenia w kwietniu 2019 r. przez gminę wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania pobieranych opłat za pobyt dzieci w przedszkolu publicznym w wymiarze przekraczającym pięć godzin dziennie i ich wyżywienie oraz czynności polegającej na żywieniu pracowników pedagogicznych.

Wniosek opisywał stan faktyczny, zgodnie z którym gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałów środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 280) gmina od 1 grudnia 2016 r. rozpoczęła dokonywanie wspólnych rozliczeń VAT z jednostkami budżetowymi. Na terenie gminy funkcjonują jednostki budżetowe zajmujące się działalnością oświatową, w tym przedszkole publiczne oraz publiczne zespoły szkolno-przedszkolne. Jednostki te prowadzą stołówki działające przede wszystkim na potrzeby wychowanków przedszkoli, przy czym dopuszcza się korzystanie z wyżywienia przez kadrę pedagogiczną za odpłatnością. Celem istnienia stołówki (przedszkolnej) nie jest świadczenie usług gastronomicznych jako takich, ale wyłącznie pełnienie funkcji socjalno-bytowych, polegających na zapewnieniu żywienia w ramach realizacji funkcji opiekuńczej przez przedszkole.
Posiłki w stołówkach przygotowywane są przez pracowników placówek oświatowych. Osobami korzystającymi z wyżywienia są dzieci przedszkolne oraz pracownicy pedagogiczni. Odpłatności za posiłki dla dzieci w stołówkach pobierane są na podstawie umów zawieranych pomiędzy przedszkolem a rodzicami/opiekunami prawnymi. Natomiast w odniesieniu do pracowników pedagogicznych powyższe działanie opiera się na ustnym porozumieniu. Do pobieranych przez przedszkola opłat za korzystanie przez dzieci przedszkolne z posiłków w stołówkach nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówek (obejmują one wyłącznie koszt samego posiłku, tzw. wsad do kotła). W przypadku pracowników pedagogicznych odpłatność za posiłki zawiera, poza kosztem samego posiłku, również koszt ich przygotowania.
Przedszkola zapewniają bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę nad dziećmi, w wymiarze pięciu godzin dziennie, a za korzystanie z usług przedszkola w czasie ponadwymiarowym placówki oświatowe pobierają opłatę w kwocie wynoszącej 1 zł za każdą ponadwymiarową godzinę zajęć.
Gmina zawiera również umowy z rodzicami/opiekunami prawnymi wychowanków przedszkoli na świadczenie usług przedszkoli zawierające postanowienia odnośnie do opłat za usługi nauczania, wychowania i opieki w wymiarze przekraczającym pięć godzin dziennie. Strony nie mają jednak swobody określania wysokości przedmiotowych opłat – ich wysokość wynika z art. 52 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2203 ze zm.), dalej u.f.z.o.
W związku z tym opisem stanu faktycznego gmina zadała następujące pytania:

POLECAMY

  • Czy świadczone przez gminę za pośrednictwem przedszkoli usługi wyżywienia na rzecz wychowanków oraz nauczanie, wychowanie i opieka nad dziećmi przedszkolnymi w czasie przekraczającym pięć godzin dziennie stanowią świadczenia niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT?
  • Czy świadczone przez gminę za pośrednictwem przedszkoli usługi wyżywienia na rzecz pracowników pedagogicznych stanowią świadczenia niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT?

Jednocześnie zdaniem gminy:

  • Świadczone przez gminę za pośrednictwem przedszkoli usługi wyżywienia na rzecz wychowanków oraz nauczanie, wychowanie i opieka nad dziećmi przedszkolnymi w czasie przekraczającym pięć godzin dziennie stanowią świadczenia niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.
  • Świadczone przez gminę za pośrednictwem przedszkoli usługi wyżywienia na rzecz pracowników pedagogicznych stanowią świadczenia niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

Gmina podniosła, że nie działa w charakterze podatnika VAT w zakresie realizacji zadań własnych, z wyjątkiem tych, które wykonywane są na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Czynności przedstawione w stanie faktycznym stanowią przejaw realizacji zadań własnych gminy. Zatem kluczowe znaczenie ma charakter stosunku prawnego nawiązywanego pomiędzy gminą (przedszkolami) a rodzicami (beneficjentami wykonywanych przez gminę za pośrednictwem przedszkoli czynności w zakresie opieki nad dziećmi oraz wyżywieniem). W przypadku uznania, że powstająca więź prawna ma swoją podstawę w prawie publicznym i nie wykazuje cech stosunku prywatnoprawnego, należy uznać, że gmina nie działa jako podatnik VAT. Stosunek prawny zawiązany z rodzicami powstaje zgodnie z administracyjnoprawną metodą regulacji, która na plan dalszy spycha cywilnoprawny charakter zawieranych porozumień. Opłaty pobierane za pobyt dzieci w przedszkolach charakterem zbliżone są do daniny publicznej, a strony analizowanego stosunku prawnego nie mają pełnej swobody w ustalaniu jej wysokości.
Zdaniem gminy również wysokość opłat za posiłki nie ma charakteru komercyjnego, gdyż do opłat, jakie są wnoszone za korzystanie przez dzieci z posiłku, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń. Poza kosztem tzw. wsadu do kotła, który ponoszą rodzice dzieci, pozostałe wydatki związane z wyżywieniem dzieci ponoszone są przez gminę. Koszty związane z wynagrodzeniem pracowników, składki naliczane od ich wynagrodzeń i nakłady na utrzymanie stołówki przedszkolnej obciążają organ prowadzący. Zdaniem gminy świadczenia wyżywienia dla dzieci oraz ich pobytu i nauczania w przedszkolu powyżej pięciogodzinnego limitu nie mają charakteru komercyjnego. Oznacza to, że pobierana opłata ma charakter opłaty publicznoprawnej, zatem nie może stanowić podstawy opodatkowania świadczenia podlegającego opodatkowaniu VAT. Charakter pobieranej opłaty wynika również wprost z przepisów u.f.z.o. Zdaniem wnioskodawcy art. 52 ust. 15 u.f.z.o. nie pozostawia wątpliwości w zakresie charakteru pobieranych opłat, uniemożliwiając uznanie ich za podstawę opodatkowania świadczenia podlegającego opodatkowaniu VAT.
Reasumując, zdaniem wnioskodawcy, pobierane opłaty przez przedszkola w imieniu gminy za świadczenia w zakresie wyżywienia oraz nauczania, wychowania i opieki nad dziećmi przedszkolnymi w wymiarze przekraczającym pięć godzin dziennie, stanowiące w myśl art. 52 ust. 15 u.f.z.o. niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym, nie stanowią podstawy opodatkowania świadczenia podlegającego opodatkowaniu VAT.
W odniesieniu natomiast do opłat za wyżywienie świadczone przez stołówki dla pracowników pedagogicznych przedszkoli, zdaniem gminy, należy uznać, że usługi te są ściśle związane z usługami w zakresie opieki nad dziećmi. Mają one bowiem charakter pomocniczy i są niezbędne w stosunku do prowadzonej działalności opiekuńczej przedszkoli w tym zakresie, która stanowi świadczenie główne, przy czym ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez przedszkole. Opłaty za posiłki nie mają charakteru komercyjnego, nie odzwierciedlają w całości wydatków, jakie byłyby uwzględniane w rachunku ekonomicznym przez przedsiębiorcę w sytuacji profesjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie.
W odpowiedzi na tak przedstawiony wniosek 4 czerwca 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (KIS) wydał indywidualną interpretację, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy w zakresie braku opodatkowania pobieranych opłat za pobyt dzieci w przedszkolu publicznym w wymiarze przekraczającym pięć godzin dziennie i ich wyżywienie oraz braku opodatkowania czynności polegającej na żywieniu pracowników pedagogicznych.
W uzasadnieniu wskazał, że aby określić możliwość zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.,dalej: u.p.t.u.), który wyłącza organy władzy publicznej (oraz urzędy obsługujące te organy) z grona podatników podatku od towarów i usług, konieczne jest określenie, czy zadania realizowane przez te organy (np. gminę) są zadaniami, dla których zostały powołane w ramach reżimu publicznoprawnego, czy też są to czynności wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Przesłanką przesądzającą o uznaniu bądź nieuznaniu organu władzy publicznej za podatnika tego podatku jest zachowanie się tego organu jako organu władzy publicznej bądź jako podatnika w stosunku do określonych świadczeń. Wyłączenie organów władzy publicznej (oraz urzędów obsługujących te organy) z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego. Aby to wyłączenie miało miejsce, muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki: podmiotem jest wyłącznie organ władzy publicznej lub urząd obsługujący ten organ, a wykonywane są czynności, które związane są wyłącznie z realizacją zadań nałożonych na ten podmiot przepisami prawa, do realizacji których został on powołany. 
Dyrektor KIS zauważył, że celem tej regulacji jest wyłączenie wszelkich organów władzy publicznej oraz innych organów podlegających prawu publicznemu z kategorii podatników podatku od towarów i usług w odniesieniu do czynności wykonywanych przez te podmioty w charakterze władz publicznych. Podatnikiem podatku od towarów i usług jest więc również organ władzy publicznej oraz urząd obsługujący ten organ, jeżeli w stosunku do określonej czynności lub transakcji zachowuje się jak podmiot gospodarczy. Z tego właśnie względu ustawodawca uznał w art. 15 ust. 6 u.p.t.u., że organy (urzędy) nie są podatnikami w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).
Przytaczając treść wyroku TSUE w sprawie C-4/89, Dyrektor KIS wskazał ponadto, że wyłączenie z grona podatników podatku od towarów i usług organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych, np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasady konkurencji.
Dyrektor KIS uznał, że skoro jednostki samorządu terytorialnego (np. gmina) są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., to spełniają zawartą w art. 15 ust. 1 u.p.t.u. definicję podatnika podatku od towarów i usług. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet gdy dotyczą one ich zadań własnych, podmioty te powinny być uznawane za podatników tego podatku. W przypadku gdy jednostka samorządu terytorialnego (np. gmina) wykonuje we własnym imieniu i na własny rachunek czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, jest traktowana jako podatnik podatku od towarów i usług, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.
Przechodząc z kolei do rozstrzygnięcia kwestii, czy odpłatne usługi wyżywienia w przedszkolu realizowane przez gminę na rzecz pracowników pedagogicznych podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, organ zauważył (podobnie jak w przypadku wyżywienia dzieci w przedszkolu) widoczny i ewidentny bezpośredni związek pomiędzy dokonaną płatnością a świadczoną usługą wyżywienia. Beneficjentem świadczonych przez gminę za odpłatnością usług wyżywienia w tym przypadku jest personel. Tym samym uiszczane opłaty są wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia usług dokonywanych przez 
wnioskodawcę.
Wobec powyższego, uwzględniając treść wniosku oraz przywołanych przepisów prawa, organ stwierdził, że świadczenie usług wyżywienia personelu pedagogicznego, za które pobierane są opłaty, również wypełnia definicję działalności gospodarczej wskazanej w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Na powyższą interpretację została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. WSA w Gdańsku w opisywanym wyroku z dnia 29 października 2019 r. (sygn. akt I SA/Gd 1515/19) uznał, że skarga jest zasadna, choć nie w zakresie wszystkich zarzutów. Stanowisko organu interpretacyjnego (Dyrektora KIS) należało uznać za nieprawidłowe w kwestii opłat pobieranych za wyżywienie dzieci przedszkolnych, a także zapewnienie nauczania, wychowania i opieki nad dziećmi przedszkolnymi, w czasie przekraczającym pięciogodzinny limit dzienny. Natomiast za nieznajdujące podstaw prawnych należało uznać stanowisko strony skarżącej (gminy), że również w przypadku świadczenia przez gminę za pośrednictwem przedszkoli posiłków na rzecz pracowników pedagogicznych zastosowanie znajduje przepis art. 15 ust. 6 u.p.t.u.
W myśl art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez wz...

Pozostałe 70% treści dostępne jest tylko dla Prenumeratorów

Co zyskasz, kupując prenumeratę?
  • 10 wydań magazynu "Monitor Dyrektora Przedszkola"
  • Dostęp do wszystkich archiwalnych artykułów w wersji online
  • Możliwość pobrania materiałów dodatkowych
  • ...i wiele więcej!
Sprawdź

Przypisy